Бухгалтерский учет и налогообложение доходов будущих периодов

С принятием Закона № 57-З 1 в основу организации бухгалтерского учета наряду с другими был положен принцип соблюдения учетного периода и соответствия расходов организации отчетному периоду и доходам, для извлечения которых они понесены. Данный принцип предполагает распределение полученных доходов и понесенных расходов по отчетным периодам. Таким образом, доходы и расходы в бухгалтерском учете подразделяются на доходы и расходы отчетного периода, участвующие в формировании финансового результата; отложенные доходы и расходы (доходы и расходы будущих периодов).

Общие вопросы

Доходы – увеличение экономических выгод в результате увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника имущества (учредителей, участ­ников) организации (абз. 5 ст. 1 Закона № 57-З).

Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, признаются доходами будущих периодов и отражаются на сч. 98 «Доходы будущих периодов» (п. 77 Инструкции № 50 2 ).

Этот счет применяется также для обобщения информации о получении и использовании ком­мерческой организацией международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи, а также о получении и использовании отдельных видов государственной поддержки в порядке, установленном законодательством.

К сч. 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета по видам доходов будущих периодов (абз. 2 п. 77 Инструкции № 50).

Такая организация аналитического учета позволяет оперативно формировать необходимую пользователям информацию в разрезе доходов будущих периодов и анализировать эффективность принятых на ее основе тактических и стратегических управленческих решений.

Получение безвозмездной помощи

Организации вправе получить от иного лица безвозмездную помощь (поступления) в виде денежных средств, товаров или другого имущества. Помощь, как правило, предоставляется на основании безвозмездного договора.

Справочно: безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 393 ГК 3 ).

Безвозмездная помощь оказывается организациям на безвозмездной основе в виде предоставления денежных средств, передачи в собственность основных средств и нематериальных активов, запасов (товаров), оказания услуг (выполнения работ), предоставления технической помощи.

Безвозмездная помощь может предоставляться как государственными органами, так и коммерческими организациями, в т.ч. иностранными, а также профессиональными союзами, объединениями таких союзов, другими общественными объединениями (за исключением политических партий), республиканскими государственно-­об­щественными объединениями и организационными структурами названных организаций в соответствии с учредительными документами, за­ключенными коллективными договорами (со­глашениями) денежных средств, иного имущест­ва, имущественных прав членам указанных организаций, а также социальной помощи в виде денежных средств, другого имущества иным физическим лицам на сумму, не превышающую 10 базовых величин в год на одного человека.

Справочно: под иностранной безвозмездной помощью понимаются денежные средства, в т.ч. в иностранной валюте, товары (имущество), безвозмездно предоставляемые в пользование, владение, распоряжение организациям и физическим лицам РБ иностранными государствами, международными организациями, иностранными организациями и гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями.

Налогообложение

При организации налогового учета в отношении международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) следует учитывать некоторые аспекты в отношении НДС и налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения определены в ст.ст. 132 и 133 НК 4 . Общая сумма исчисленного НДС уменьшается на установленные налоговые вычеты. Такими вычетами, в частности, признаются суммы НДС, предъявленные продавцами – плательщиками НДС к оплате покупателю при приобретении им объектов (подп. 1.1 ст. 132 НК).

Отдельно выделены случаи, когда суммы НДС не подлежат вычету (п. 24 ст. 133 НК). Так, не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов (ч. 1 подп. 24.4 ст. 133 НК).

Обратите внимание! Для вычета необходимо соблюсти следующие требования:

• принять к вычету предъявленную сумму НДС можно после отражения ее в бухгалтерском учете и книге покупок (если она ведется) (ч. 1 п. 4 ст. 132 НК);
• основанием для вычета НДС служит полученный и подписанный ЭСЧФ (подп. 5.1 ст. 132 НК).

Согласно п. 4 Инструкции № 41 5 суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Налог на прибыль

Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непо­средственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учетов.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (ч. 2 п. 2 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 ст. 174 НК (ч.ч. 1 и 2 подп. 3.7 ст. 174 НК).

Доходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, денежных средств, полученных в качестве иностранной безвозмездной помощи и не освобожденных от налогообложения Президентом РБ, отражаются на дату выдачи удостоверения о регистрации иностранной безвозмездной помощи (ч. 3 подп. 3.7 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные (подп. 4.8 ст. 174 НК):

• правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации, если иное не установлено законодательством РБ;
• РБ или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц;
• государственными организациями при безвозмездной передаче находящегося в собственности РБ или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации);
• при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;
• организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования этими организациями для осуществления деятельности этими же организациями по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;
• в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ. При этом положения подпунктов 4.2.3 и 4.2.4 п. 4 ст. 174 НК не применяются, а расходы, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Бухгалтерский учет

Инструкция № 112 6 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц безвозмездной помощи в коммерческих организациях.

Организация, получившая товары в рамках безвозмездной (спонсорской) помощи, представляет оказавшей такую помощь организации отчет в произвольной форме о ее целевом использовании в соответствии с Указом № 300 7 и заключенным договором (п. 6 Указа № 300).

Согласно п. 4 Инструкции № 112 получение коммерческими организациями безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 «Материалы» и других счетов учета запасов

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» или сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – при безвозмездном получении запасов.

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, при безвозмездном получении запасов их стоимость отражается согласно положению по учетной политике получателя, либо сразу в прочих доходах по текущей деятельности, либо с промежуточным отражением в доходах будущих периодов.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 11 Инструкции № 133 8).

В фактическую себестоимость запасов включаются фактические затраты на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. В стоимость материалов входят также транспортно-заготовительные затраты (п.п. 13, 36, 51 Инструкции № 133).

Безвозмездные поступления производственных запасов могут осуществляться в пределах одного собственника и от других лиц.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качест­ве вложений в долгосрочные активы (абз. 11 п. 10 Инструкции № 26 9 ).

Стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством) (абз. 2 п. 11 Инструкции № 26).

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации ос­новных средств от их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (абз. 8 п. 13 Инструкции по НМА 9 ).

Стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов отражается:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается на протяжении сроков их полезного использования:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной амортизации нематериальных активов от их первоначальной стоимости (абз. 3 п. 15 Инструкции по НМА).

Определение текущей рыночной стоимости основных средств и нематериальных активов осуществляться в соответствии с нормами Указа № 615 11 .

Бухгалтерский учет безвозмездной помощи в отношении долгосрочных активов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Д-т сч.

К-т сч.

Поступила на счета в банках финансовая помощь для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг

Отражена финансовая помощь, полученная коммерческими организациями и перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг:

– со счетов в банках

– минуя счета в банках

Получены от поставщиков основные средства и нематериальные активы (без учета НДС)

Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам

Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам, если принято решение относить его на увеличение стоимости этих активов

Зачтен «входной» НДС, выделенный в сопроводительных документах, если принято решение относить его за счет источников финансовой помощи

Отражена стоимость основных средств и нематериальных активов при вводе их в эксплуатацию

Начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленном в учетной политике

Одновременно списана в состав прочих доходов сумма амортизации по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленном в учетной политике

Поскольку в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, в данном случае возникнут постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете не отражаются (п. 2 Инструкции № 113 12 ).

Как видим, для целей бухгалтерского учета, при отражении стоимости безвозмездно полученных запасов в составе доходов будущих периодов моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, т.к. в налоговом учете они признаются раньше. В этом случае возникает временной разрыв, влекущий за собой временные разницы. Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций), в т.ч. и временных разниц.

По мере признания дохода в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив погашается (п.п. 7, п. 9, 16 Инструкции № 113).

При безвозмездном получении запасов их стоимость отражается согласно положению по учетной политике с отражением в составе доходов будущих периодов (таблица 2):

№ п/п

Д-т сч., субсч.

К-т сч., субсч.

Содержание хозяйственной операции

Отражается получение безвозмездно от других лиц производственных запасов без НДС

Отражается сумма выделенного в сопроводительных документах по безвозмездно поступившим производственным запасам НДС

Отражается исчисление суммы налога на прибыль от стоимости безвозмездно поступивших производственных запасов

Отражается начисление отложенного налогового актива

20, 23, 25, 26, 44 и др.

Отражается сумма фактической себестоимости использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

Одновременно на сумму фактической себестоимости использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

Отражается прибыль, определяемая путем сопоставления оборотов по синтетическому сч. 90

По мере списания по фактической себестоимости использованных безвозмездно полученных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг уменьшается сумма ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль

Пример. ООО «Успешное» в январе 2020 г. безвозмездно получило основное средство стоимостью без НДС 1200 тыс. руб. Сумма НДС по ставке 20% – 240 тыс. руб. Всего стоимость основного средства с НДС – 1440 тыс. руб. Нормативный срок службы и срок полезного использования – 5 лет. Метод начисления амортизации – линейный. Сумма начисленной амортизации в месяц – 1200 / (5 х 12) = 20 тыс. руб. Ставка налога на прибыль – 18%.

Прибыль от текущей деятельности организации составила:

– за 2020 год 5000 тыс. руб.,

– за 2021 год – 10 000 тыс. руб.,

– за 2022 год – 10 500 руб. тыс.,

– за 2023 год – 15 300 тыс. руб.,

– за 2024 год – 20 000 тыс. руб.,

– за 2025 год – 25 000 тыс. руб.

В январе 2020 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 1200 тыс. руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 216 тыс. руб. (1200 руб. х 18%).

В соответствии с п. 11 Инструкции № 26, стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования по:

Д-ту сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.

В рассматриваемом случае по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы от инвестиционной деятельности отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 20 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 60 мес.). Погашение отложенного налогового актива будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2020 г., на сумму 3600 руб. (20 тыс. руб. х 18%).

2020 год

В соответствии с п. 34 Инструкции № 37/18/6 13 начисление амортизации линейным способом производится по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 220 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 11 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 6 200 тыс. руб. (5000 + 1200), налог на прибыль – 1116 тыс. руб. (6200 х 18%).

Погашение отложенного налогового актива за 2020 год составило 39,60 тыс. руб. (220 х 18%).

2021 год

Сумма амортизации, начисленной по безвозмезд­но полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1800 тыс. руб. (10 000 х 18%).

Погашение отложенного налогового актива за 2021 год составило 43,2 тыс. руб. (240 х 18%).

2022 год

Сумма амортизации, начисленной по безвозмезд­но полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 500 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1890 тыс. руб. (10 500 тыс. руб. х 18%).

Погашение отложенного налогового актива за 2022 год составило 43,2 тыс. руб. (240 х 18%).

2023 год

Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 15 300 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль — 2754 тыс. руб. (15 300 х 18%).

Погашение отложенного налогового актива за 2023 год составило 33 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. х 18%).

2024 год

Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 20 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 3600 тыс. руб. (20 х 18%).

Погашение отложенного налогового актива за 2024 год составило 33,2 тыс. руб. (240 тыс. руб. х 18%).

1 Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

2 Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

3 Гражданский кодекс.

4 Налоговый кодекс (НК).

5 Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41.

6 Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112).

7 Указ от 01.07.2005 № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи» (далее – Указ № 300).

8 Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

9 Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

10 Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция по НМА).

11 Указ от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Указ № 615).

12 Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).

13 Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств, утв. постановлением Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6.

Автор публикации: Валентина ЛЕМЕШ, кандидат экономических наук, доцент

Статья доступна для бесплатного просмотра до: 01.01.2028

Отражение инвестиций в капитал компании: МСФО (IAS) 28

• Существенное влияние
• Метод долевого участия
• Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности
• Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается «власть 1 участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой». Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как «косвенное владение» через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

a) «представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации».

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что «при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права».

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

1 Значение термина «власть» (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Существенное влияние

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается «власть 1 участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой». Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как «косвенное владение» через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

a) «представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации».

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что «при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права».

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

1 Значение термина «власть» (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Метод долевого участия

Метод долевого участия (иногда в профессиональной литературе называемого «методом капитала», «долевым методом», «методом участия в капитале») определяется Стандартом как метод, в соответствии с которым инвестиция в ассоциированную компанию первоначально признается по фактической себестоимости, а затем корректируется на величину изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций на основе фактического участия в капитале, то есть без учета потенциальных прав на приобретение дополнительной доли участия.

Например, если первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 тыс. руб., что составляло 40 % участия в капитале, а за отчетный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1 млн. руб., то в бухгалтерском балансе компании-инвестора стоимость инвестиции будет отражена в размере:

500 + 40 % х 1 000 = 900 тыс. руб.,

а в отчете о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтенный методом долевого участия — 400 тыс. руб.

Поскольку величина доли инвестора в капитале ассоциированной компании изменяется не только за счет чистой прибыли (или убытка), а помимо этого за счет прочих статей совокупной прибыли (например, в связи с переоценкой основных средств, нематериальных активов, возникновении курсовых разниц, отражаемых на счетах капитала, некоторых операций хеджирования и пр.), в отчете о совокупной прибыли инвестора должны появиться соответствующие статьи, учитываемые методом долевого участия.

В случае потери существенного влияния над ассоциированной компанией, накопленный результат в прочих статьях совокупной прибыли, относящийся к ассоциированной компании, учтенный в отчетности инвестора, должен быть переведен в состав нераспределенной прибыли так, как если бы объекты, обусловившие доходы ассоциированной компании по статьям капитала, выбыли. Например, если компания-инвестор, применяя метод долевого участия, отразила 35 % суммы переоценки основных средств ассоциированной компании в размере 230 тыс. руб. как прочую статью совокупной прибыли, учитываемую методом долевого участия, то при утрате существенного влияния эти 230 тыс. руб. следует перевести в нераспределенную прибыль.

Таким образом, применение метода долевого участия предполагает, что доход на инвестиции в ассоциированные компании признается до фактического получения средств в виде дивидендов. Распределение прибыли в форме дивидендов и иное распределение имущества (в виде изъятия капитала) в отчетности инвестора не рассматривается как статья дохода, а отражается как изменение балансовой стоимости инвестиции.

Стандарт запрещает инвестору, который оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, не применять метод долевого участия, даже тогда, когда ассоциированные компании действуют в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые существенно ограничивают возможность передачи средств компании-инвестору. Причиной отмены метода долевого участия является только потеря существенного влияния на инвестируемую компанию.

Стандарт не предусматривает применение метода долевого участия в тех случаях, когда ассоциированная компания приобретена с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения. В данном случае инвестиции учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». При этом компания-инвестор должна продемонстрировать, что инвестиции приобретены с намерением их продажи и что менеджмент компании активно ищет покупателя. Если инвестиции, ранее квалифицированные как предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям отнесения к данной категории, их следует отражать в отчетности методом долевого участия, внеся ретроактивные корректировки, начиная с момента отнесения их к классу предназначенных для продажи инвестиций.

Если материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 27, то она не применяет метод долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании. Также метод долевого участия не применяется, если выполняются все следующие условия:

1) «инвестор является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, или частично принадлежит другой компании, но при этом все собственники, включая тех, кто не имеет прав голоса, проинформированы и не возражают против применения метода долевого участия;
2) долговые и долевые инструменты не обращаются на открытом рынке (ни на отечественной, ни на зарубежной бирже, ни на внебиржевом рынке, включая локальные и региональные рынки);
3) инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган, в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
4) головная или промежуточная материнская компания инвестора составляет публично доступную консолидированную отчетность, в соответствии с МСФО».

Финансовая отчетность ассоциированной компании должна быть составлена на отчетную дату, которая может отличаться от отчетной даты инвестора не более чем на 3 месяца. Кроме того, инвестор должен выполнить соответствующие корректировки финансовой отчетности ассоциированных компаний, в целях приведения к учетной политике компании-инвестора, чтобы отобразить операции и иные события в рамках единой учетной политики.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от продажи имущества, оказания услуг или выполнения работ, в операции между инвестором и ассоциированной компанией, независимо от того, кто из них выступал в качестве продавца (исполнителя), должен быть исключен в размере доли инвестора в капитале ассоциированной компании. Данная процедура выполняется при расчете чистых активов ассоциированной компании путем исключения указанного финансового результата, затем определяется доля инвестора в откорректированном значении чистых активов (капитала) ассоциированной компании. Например, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию на начало года была отражена по себестоимости — 700 тыс. руб., доля инвестора в капитале составила 40 %, а гудвил — 100 тыс. руб. Прибыль от продажи компанией-инвестором товаров ассоциированной компании за отчетный период была равна 200 тыс. руб. Проданные товары находятся на балансе компании-покупателя. Величина капитала ассоциированной компании на начало года была равна 1,5 млн. руб., а на конец года = 1,8 млн. руб. Метод долевого участия предполагает определение стоимости инвестиции на конец года с учетом доли в приросте капитала и с учетом корректировки на величину доли в прибыли от продажи между компанией-инвестором и ассоциированной компанией. Рассчитать балансовую стоимость инвестиции можно двумя путями:

1. Себестоимость инвестиции + 40 % х (прирост капитала — нереализованная прибыль)
700 + 40 % (1 800 — 1 500 — 200) = 740 тыс. руб.

2. 40 % х (чистые активы на отчетную дату — нереализованная прибыль) + гудвил
40% (1 800 — 200) + 100 = 740 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках будет отражена статья: Доход, учтенный методом долевого участия — 40 тыс. руб. В случае признания убытков ассоциированной компании, инвестор должен относить свою долю убытка не только на балансовую стоимость его инвестиций в капитал ассоциированной компании, но и на иные долгосрочные инвестиции в ассоциированную компанию (привилегированные акции, предоставленные займы, долгосрочную дебиторскую задолженность, за исключением торговой), до тех пор, пока они не будут полностью поглощены учтенными долями убытков. Последующие убытки должны учитываться за балансом.

Однако если инвестор принимает на себя обязанность погасить убытки ассоциированной компании или совершать платежи от ее имени, он должен признавать соответствующие расходы и оценочные обязательства (резервы).

В случае если хозяйственная деятельность ассоциированной компании приведет к получению прибыли, прежде чем восстанавливать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, следует компенсировать забалансовые убытки. Применение метода долевого участия предполагает расчет величины гудвила ассоциированной компании методом, аналогичным используемому при составления консолидированной отчетности.

Однако гудвил на обесценение не проверяется, он входит в стоимость инвестиции, которая такой проверке и подвергается (в МСФО (IAS) 39 приводятся признаки обесценения инвестиций). МСФО (IAS) 28 указывает на то, что для определения возмещаемой величины инвестиции в ассоциированные компании следует анализировать «ценность в использовании», оценивая:

1). «долю инвестора в приведенной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от операций ассоциированных компаний и доходов от окончательного выбытия инвестиций; или
2). приведенную стоимость предполагаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, которые будут получены на инвестиции, и от окончательного выбытия от инвестиций».

Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности

Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником в совместно управляемой компании. В отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются на основе прямой доли участия в акционерном капитале и не корректируются на долю финансовых результатов деятельности или изменение доли участия в чистых активах инвестируемой компании.

Точнее, в отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 с учетом квалификации инвестиции.

Таким образом, в отдельной финансовой отчетности метод долевого участия или принцип консолидации не применяется. Отдельная финансовая отчетность выступает дополнением к консолидированной отчетности материнской компании или к отчетности, где применен метод долевого участия в ассоциированной компании или метод пропорционального участия для отражения инвестиций в совместно контролируемые компании.

Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

Подводя итог сказанному, следует отметить, что, формируя отчетность в соответствии с МСФО, необходимо проводить границу между методологией представления данных о совершенных инвестициях в ассоциированные компании в консолидированной и отдельной отчетности фирм-инвесторов.

Если консолидация предполагает отражение всех статей отчетности дочерних компаний, то инвестиция в ассоциированную компанию должна отражаться одной строкой актива как самостоятельный объект бухгалтерского учета по специальным правилам оценки. При этом отчетность инвестора должна продемонстрировать долю в приросте «собственного капитала», обеспечиваемую «существенным влиянием» на финансовую и хозяйственную политику объекта инвестиций.

http://neg.by/novosti/otkrytj/buhgalterskij-uchet-i-nalogooblozhenie-dohodov-buduschih-periodov
http://buh.ru/articles/documents/14731/